Giriş
Bilindiği üzere, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu[1]’nun (KVK) md. 5/f.1-e bendinde; “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının (28/11/2017 tr. ve 7061 Sayılı Kanun’un 89 md. ile Değişik)” kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; 3. fıkrada ise ” Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebilir. (9/3/2023 tr. ve 7440 Sayılı Kanun’un 20 md. İle Değişik)” hükmüne yer verilmiş; ancak bu satışların zararla sonuçlanmasına dair bir düzenlemeye yer verilmediğinden, konu uzun yıllardan beri tartışmalara ve içtihat uyumsuzluklarına sebep olmuştur.
Bu çalışmada kurumların iştirak hissesi satışlarında zarar doğması durumunda bu zararın kurum matrahından indirilebilip indirilemeyeceği hususu uygulamadaki son durum değerlendirilerek ele alınacaktır. Enflasyon düzeltmesine ilişkin özellikli durumlar ise makalenin konusu dışında tutulmuştur.
İştirak Hissesi Satışlarından Doğan Zararların İndiriminde Özelgelerin ve İçtihatların Son Durumu
Konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı; 23.08.2007 tarihli bir Özelgesinde, kısaca; zararla sonuçlanan iştirak hisseleri satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün olduğu şeklinde görüş açıklamış iken, bilahare verilen özelgelerde aksi yönde görüş açıklanmaya başlanmıştır.
Halbuki Anayasa Mahkemesi kararlarında da vurgulandığı üzere İdarelerin herhangi bir kanun değişikliğine dayanmayan görüş değişikliklerine dayalı olarak yaptıkları vergilendirmeler Anayasal hukuk devleti ve verginin kanuniliği ilkesi kapsamında hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine açık aykırılık teşkil etmektedir.
İçtihatlara bakıldığında ise, Daire kararları ile VDDK kararları arasında görüş aykırılığının uzun süredir devam ettiği dikkati çekmektedir.
Örneğin:
Danıştay 3. Daire kararlarında[2] istikrarlı olarak; İştirak hisselerinin satışından doğan zararların özü itibariyle ticari girişimin zararla sonuçlanmasından kaynaklandığı ve gider yazılabileceği içtihat edilmiştir.
- Daire de az sayıdaki kararında aynı yönde karar vermiştir. Mükellefler lehine olan bu kararın ilgi kısmı aşağıda alıntılanmıştır.
“ Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirket tarafından, 2010 yılı içinde tasfiye edilmiş olan bağlı ortaklıklığına ilişkin, bu şirkete ait hisselerin davacının aktifinden çıkarılması üzerine oluşan zararın ihtirazi kayıtla verilen 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde; söz konusu iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması sebebiyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği gerekçesiyle, kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi sonucu oluşan fazla matrah üzerinden tahakkuk ettirilen 588.227,00 TL kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı şirketin bağlı ortaklığı olan F1 isimli şirket 2010 yılında tasfiye edilmiştir. İştirak edilen şirketin bu şekilde hukuken ortadan kalması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket özsermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur.
Bu durumda; davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin anılan şirketin 2010 yılında tasfiyesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate alınması, tasfiyesine gidilen iştirake ilişkin oluşan zararın kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmek suretiyle uyuşmazlık yılında ihtirazı kayıtla verilen beyanname üzerine fazladan yapılan 588.227,00 TL kurumlar vergisine ilişkin tahakkuk işleminin iptali gerekirken aksi yönde verilen Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüne…”[3]
- Daire de yine mükellefler lehine az sayıda da olsa kararlar vermiştir. Örnek bir kararının ilgili kısmı aşağıda alıntılanmıştır.
“Kurumlar vergisi mükellefleri açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde yazılı giderlerin ve muhtelif kanunlardaki gider kaydına yönelik hükümlerin topluca dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre bir giderin ticari kazancın tespitinde indirilip indirilmeyeceği hususu Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddelerinde ya da özel düzenlemelerde yer almasına bağlıdır.
Tüm bu düzenlemeler uyarınca safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespiti için harcamaların maliyet unsuru ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olup olmaması önem arz etmektedir. Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçüt, kurumun bu gidere katlanmış olmasıdır. Tersine, bir giderin işle ilgili olmadığının ortaya konulabilmesi için de bu giderin işletmenin faaliyet konusuyla ilgisinin olmaması ve kurum yetkililerinin özel amaçla yaptıkları giderler olması zorunludur.
Bilindiği üzere herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kar payına “iştirak kazancı”, işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise “iştirakler” adı verilmektedir. Günümüzde şirketler arasında bu türden ilişkilere sıkça rastlanmakta olup, bu tür işlemler için yapılan harcamaların ticari faaliyetle ilgili bulunduğu açıktır.
Dava konusu olayda şirketin hukuken ortadan kalkması ve tasfiyesinin zararla sonuçlanması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve tahsil edilemeyen alacak kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket özsermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur.
Bu durumda; davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin anılan şirketin 2014 yılında tasfiyesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne,”[4]
Ancak; 4. Daire kararları[5] ekseriyetle mükellefler aleyhine süregelmiştir. 9. Daire de mükellefler aleyhine kararlar[6] vermeye başlamıştır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (VDDK) tespit edebildiğimiz bir kararında[7] mükellef lehine yorum yapılırken; daha yakın dört adet kararında[8]; mükellefler aleyhine karar verilmiştir. Kararlarda 2 karşı oy bulunmaktadır. Uyuşmazlığın nedenlerini daha iyi tahlil edebilmek için hem yargı makamlarının hem de VDDK üyelerinin aralarındaki temel yorum farklarına aşağıda yer vermeye çalıştık.
Mükellefler lehine verilen kararlarda; Kanunda, iştirak kazançları istisnasından yararlanmanın belli şartlara bağlandığı, istisnanın mutlak olmadığı, şarta bağlı ve ihtiyari olduğu; mükelleflerin istisnadan yararlanmaya dair tüm şartları sağlasalar dahi öznel durumları gereği istisnadan yararlanmak istemeyebilecekleri; bu durumda mükelleflerin mutlaka istisnadan faydalanması gerektiğini kabul etmenin mümkün olmadığı ve yasada da zararlı satışlarda, zararın kurum kazancından mahsup edilmesini engelleyen bir hüküm olmadığı; bu nedenlerle satış işlemi nedeniyle oluşan zararın tamamın kurum matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, gerekçelerine yer verilmektedir.
Aksi yöndeki kararlarda ise özetle; Vergilendirmenin genel sistematiği içinde kazancı vergilendirilemeyen bir işlem zararının, matrahın tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği, kurumların en az iki tam yıl süreyle sahip oldukları kurum senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75’i istisna kapsamına alındığından, bu faaliyetler nedeniyle zarar doğması halinde, KVK’nın 5. maddesinin son fıkrası uyarınca, söz konusu iştirak hisselerinin satılması nedeniyle ortaya çıkan zararların %75’ine isabet eden kısmının istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığı, gerekçesi kurulmaktadır.
Uygulamadaki Farklılığa Çözüm Önerisi
Makalenin bir önceki bölümünde de belirttiğimiz gibi Üçüncü Daire kararları (karşı oylara rağmen) öteden beri mükellef lehine istikrar kazanmış iken, görevi kaldırılan Dördüncü Daire ile görevi devam eden Dokuzuncu Daire içtihatlarında, kendi aralarında istikrar bulunmadığı ve Üçüncü Daire kararları ile çelişki doğduğu gibi, VDDK’nın kararları arasında da çelişki olduğu açıktır.
Bilindiği üzere; Yüksek Yargı Makamlarınca, aynı konuda verilen çelişkili kararlar hem Anayasa Mahkemesi hem Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi nezdinde adil yargılanma hakkının ihlali olarak değerlendirilmektedir.
Bu nedenle, yukarıda belirtilen ve mükellefler aleyhine olan 4 adet VDDK kararı üzerine tarafımızca hem VDDK’ya hem de Danıştay Başkanlığı’na başvurularak içtihat aykırılığının giderilmesi (İçtihatların Birleştirilmesi) istenmiştir.
VDDK kararlarında sadece 2 karşı oy dikkate alınırsa İBK’nın mükellefler aleyhine verilme olasılığının yüksek olduğu söylenebilir.
Karar lehe çıksa bile ardından mükellefler aleyhine yasal bir düzenleme yapılıp yapılmayacağı da öngörülemez. Zira, kur farkının KDVK 24/c bendi gereğince KDV’nin matrahına dahil olduğuna dair, 26.04.2014 tarihli RG’de yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliği ile yapılan düzenlemenin iptali talebiyle açtığımız davada, davanın reddine dair verilen 4. Daire kararı, Danıştay VDDK.’nın 13.12.2017 gün, 2017/548 – 606 E/K sayılı kararıyla 6/7 çoğunlukla bozulmuş, bozmaya uyumla verilen 13.03.2019 tr.,2018/6584 E., 2019/1881 K sayılı kararla Tebliğ hükmü iptal edilmiş ve VDDK bu kararı 23.10.2019 tr., 2019/902 – 707 E/K sayılı kararla ve oybirliğiyle onamıştır (Özel Arşiv).
Ancak, kısa süre sonra yapılan 17/1/2019 tarih ve 7161 sayılı Kanun’un 18. Maddesiyle, KDVK’nın 24/c bendindeki “fiyat farkı,” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı,” ibaresi eklendiğinden, konu mükellefler aleyhine sonuçlanmıştır.
Sonuç
Kurumların iki yıl süre ile aktiflerinde tuttukları iştirak hissesi satışlarında zarar doğması durumunda, bu zararın kurum matrahından indirilebilip indirilemeyeceği hususunda içtihatta görüş farklılıkları olması mükelleflerin eşitlik ve adil yargılanma haklarını zedelemektedir.
Bu konuda mükellefler lehine bir İçtihadı Birleştirme Kararı verilmesini ve bir Kanun değişikliğine dayanmayan ve mükellefler aleyhine gelişen bu görüş değişikliğinden üst hukuk normları da gözetilerek dönülmesini temenni ediyoruz.
Av. Mustafa AYDINER, Kurucu ve Yönetici Ortak
Av. Zeynep Sinemyis ÖZDEMİR, Yönetici Avukat
Uyarı: Bu makale okuyucuya ele aldığı konu hakkında genel bir bakış sunmayı amaçlamaktadır. Her bir somut olay kendi özelliklerine göre değerlendirilmelidir.
[1] RG, Tarih 21 Haziran 2006, Sayı 26205.
[2] Dan. 3. D., E. 2016/5196 K. 2018/3577 T. 26.06.2018; Dan. 3. D., E. 2020/4659 K. 2023/1500, T. 27.04.2023; Dan. 3. D., E. 2020/1429 K. 2023/1501 T. 27.04.2023. (Lexpera, E.T. 20.11.2024)
[3] Dan. 4. D., E. 2012/6305 K. 2016/1337 T. 30.03.2016. (Lexpera, E.T. 20.11.2024)
[4] Dan. 9. D., E. 2016/20721 K. 2019/6986 T. 16.12.2019. (Lexpera, E.T. 20.11.2024)
[5] Dan. 4. D., E. 2014/4680 K. 2018/4570 T. 15.05.2018; Dan. 4. D., E. 2021/1506 K. 2023/1340 T. 13.03.2023. (Lexpera, E.T. 20.11.2024)
[6] Dan. 9. D., E. 2018/630 K. 2021/4957 T. 21.10.2021. (Lexpera, E.T. 20.11.2024)
[7] VDDK, E. 2021/609 K. 2023/142 T. 08.03.2023. (Lexpera, E.T. 21.11.2024)
[8] VDDK, E. 2022/865 K. 2024/134 T. 06.03.2024; VDDK, E. 2022/866 K. 2024/135 T. 06.03.2024; VDDK, E. 2022/864 K. 2024/133 T. 06.03.2024; VDDK, E. 2022/867 K. 2024/136 T. 06.03.2024. (Lexpera, E.T. 21.11.2024)